Бухгалтерская деятельность в России

Скачать работу - Бухгалтерская деятельность в России

Министерство финансов СССР стало предусматривать некоторые отклонения от действующих предписаний, которые законодательно закреплялись отдельными инструкциями и письмами. С начала 1992 года многие положения бухгалтерского учета значительно приблизились к стандартам, принятым за рубежом. Эти изменения были закреплены в новых документах, регламентирующих бухгалтерский учет в России Таким образом, традиционную советскую систему бухгалтерского учета сменяет более гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к междурародным стандартам. В предлагаемой дипломной работе исследована международная система учета и отчетности, деятельность международных организаций в системе бухгалтерского учета и отчетности, международная система планов счетов; рассмотрены основные цели, методология и принципы международной финансовой отчетности.

Рассмотрение развития международной системы учета стало чрезвычайно актуальным в связи с тем, что наступившие большие перемены в экономической и социальной жизни страны требуют серьезного изучения и использования множества фундаментальных положений, принятых в странах с развитой рыночной экономикой. Наша теоретическая мысль оказалась искусственно оторванной от эволюции мировых экономических идей, и неслучайно именно сейчас возникла потребность в изучении достижений зарубежных коллег. ЧАСТЬ 1. Общие принципы бухгалтерского учета в России 1.1 Современные цели бухгалтерского учета. С позиции экономики учет обычно рассматривается как процесс подготовки информации о предприятии, которая может быть полезной для принятия управленческих решений по распределению и эффективному использованию имеющихся ресурсов.Результативная информация, применяемая в рамках бухгалтерского учета, ориентирована прежде всего на пользователей: а) внутренние пользователи: дирекция, бухгалтер, производственные и другие службы предприятия; б) заинтересованные пользователи: собственники предприятия, владельцы акций предприятия; в) сторонние пользователи: налоговая инспекция, банк, кредиторы.

Физические и юридические лица, желающие вложить имеющиеся у них ресурсы в тот или иной бизнес, могут выбрать сферу приложения своего капитала, основываясь прежде всего на финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет существует именно потому, что выполняет свое предназначение - поставляет информацию. И чтобы эта информация представляла интерес для пользователей, она должна быть достоверной, заслуживающей доверия, отвечающей их потребностям. В настоящее время под бухгалтерским учетом понимается процесс записи, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к финансам, а также интерпретация их результатов.

Строго говоря, бухгалтерский учет - это сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на оснвании документов, в различных измерителях.

Правовое регулирование бухгалтерской деятельности можно представить в виде следующей иерархии : Первый уровень. Закон О бухгалтерском учете.

Второй уровень.

Стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.

Третий уровень.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий.

Четвертый уровень.

Инструкции, положения, письма федерального и республиканского уровня. Пятый уровень.

Отраслевые инструкции, положения.

Шестой уровень . Внутрифирменные учетноотчетные документы. Закон о бухгалтерском учете определяет правовые основы бухгалтерского учета, его организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий направление учета определенного объекта или их совокупности.

Учетные стандарты должны разрабатываться на основе Закона о бухгалтерском учете, международных стандартов по бухгалтерскому учету и директив ЕЭС. Содержание учетных стандартов существенно отличается от остальных регламентирующих документов. К ним можно предъявить следующие требования : - разработка на достаточно длительную перспективу; - определение лишь основных правил учета соответствующих объектов и вследствие этого - необходимая и возможная краткость; - взаимосвязанность: в каждом из учетных стандартов содержится ссылка на соответствующие параграфы предыдущих стандартов . Вместе взятые, стандарты составляют единую учетную систему; - не обязательный, а рекомендательный характер; - ориентированность на достижение максимальной согласованности с международными учетными стандартами и директивами ЕЭС; - разработка по строго определенной форме. Они должны включать: целевое назначение стандарта; концепцию, являющуюся основой его разработки; перечень вопросов, охваченных соответствующим стандартом; определение используемых терминов; критерии применения соответствующего стандарта; базы измерения и методы учета; способы раскрытия информации и пояснительные замечания.

Положение по бухгалтерскому учету - это свод правил осуществления учета отдельных объектов учета или их совокупности, составляемый в дополнение к учетным стандартам и призванный детализировать их содержательную часть. К положениям предъявляются следующие требования: - детальная конкретизация учетных стандартов; поэтому положения разрабатываются на менее длительную перспективу , чем стандарты; - по возможности наиболее полное определение всех правил соответствующего учетного объекта или их совокупности; - согласованность между собой ( допускается ссылка на разделы других положений ) ; - юридически обязательный, либо рекомендательный характер.

Инструкция по бухгалтерскому учету - это свод обязательных правил, определяющих порядок учета определенного объекта или их совокупности. К инструкциям следует предъявлять следующие требования: - разработка на срок действия соответствующего закона; - по возможности наиболее полное определение всех правил ведения соответствующего учетного объекта; - согласованность инструкций по учету различных объектов между собой, но с обязательным изложением всех правил учета соответствующих объектов учета.

Ссылки на соответствующие разделы других инструкций нежелательны; - юридически обязательный характер для соответствующих хозяйственных субъектов. 1 Все предприятия, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от подчиненности и формы собственности, должны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями основных документов и нормативных актов, принятых или согласованных Министерством финансов.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ( утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации N 10 от 20 марта 1992 года) принято на основании постановления Правительства Российской Федерации от 16 февраля 1992 года N 89. Данное Положение определяет: -порядок организации и ведения бухгалтерского учета; -порядок составления и представления бухгалтерской отчетности; -порядок оценки процессов и средств; -статус и функции главных бухгалтеров и возглавляемых ими служб; -взаимоотношения по вопросам учета с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления.

Предприятия при организации бухгалтерского учета, cоблюдая действующее законодательство и нормативные акты, имеют право : -самостоятельно решать, как организовывать бухгалтерскую работу, -определять форму и методы бухгалтерского учета, -определять технологию обработки учетной информации, -разрабатывать систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля, -вносить изменения в формы ведения учета. В современных условиях бухгалтерский учет на предприятиях России ведется для того, чтобы: -контролировать наличие и движение имущества, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, -контролировать законность совершаемых операций, -выявлять и мобилизовывать внутрихозяйственные резервы, -организовывать достоверный учет поступления и расходования основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, -своевременно и точно определять фактические затраты на производство продукции и оказание услуг, -обеспечивать сохранность имущества предприятия, -точно учитывать результаты деятельности предприятия, правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет все виды налогов, получать данные для отчетов предприятия. 1.2 Основные правила бухгалтерского учета.

Основные правила учета изменились в России в ходе экономической реформы и стали приближаться к международным стандартам. В настоящее время все предприятия должны вести бухгалтерский учет согласно следующим правилам: а) принятая методология должна быть неизменной в течение отчетного периода, от одного отчетного года к другому.

Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности; б) бухгалтерский учет имущества и хозяйственной деятельности предприятия ведется в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения; в) учет ведется способом двойной записи в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета; г) все финансовые и хозяйственные операции за отчетный период, имущество и результаты его инвентаризации, проведенной в отчетном периоде, должны быть отражены полностью; д) данные аналитического учета должны совпадать с оборотами и остатками по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а показатели бухгалтерской отчетности должны быть тождественны данным синтетического и аналитического учета; е) должна быть обеспечена возможность закрытия бухгалтерских счетов, составления Главной книги и суммирования результатов деятельности на первое число каждого месяца; ж) затраты на текущую и эксплуатационную деятельность должны быть разделены; з) доходы и расходы должны быть отнесены по отчетным периодам.

Перечень организаций, влияющих на развитие бугалтерского учета в России представлен в приложении 1. ЧАСТЬ 2. ИСТОРИЧЕСКИЕ ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРИНЦИПЫ. 2.1 Классификация исторических этапов развития бухгалтерского учета. В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов ( cм. приложение 2 ) : - торговый; - предпринимательский; - организационный; - оптимизационный; - стратегический.

Торговый этап занял в историческом развитии почти шесть веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и привел к со зданию национальных торговых систем. Для 16 века характерен операционный учет - выявление результатов по каждой операции. С 17 века появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином счете хозяйственных операций, получившем название ' Различные товары'. В конце торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета ' Производство', а также счетов 'Покупки' и ' Продажи'. При этом общие затраты предприятия, cвязанные со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет 'Прибыли и убытки '. Данные об уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных - в кредит счета ' Производство'. На следующей стадии организации учета, предпринимательской, возникла потребность в определении себестоимости продукции, что вызвало в конце 19 - начале 20 века интеграцию промышленного и финансового учета.

Поэтому предпринимательский этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов.

Вершиной явилось создание планов счетов предприятий.

Потребность совершенствовать управление предприятиями привела в начале организационного этапа развития бухгалтерского учета к выделению аналитической бухгалтерии. В начале 20 века на смену этой системы пришла другая, когда аналитическая и финансовая бухгалтерия стали самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции.

Организационный этап развития и совершенствования бухгалтерского учета в целом характеризуется государственной стандартизацией бухгалтерского учета, приведшей к появлению и развитию национальных планов счетов ( Германия 1937 г., Франция 1947 г. и т.д.). Основным вкладом в развитие учета на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на две : финансовую и аналитическую и появление принципов управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др. В нашей стране до финансовой реформы 1930- 1932 г .г. аналитический и финансовый учет также были разделены, но переход на административно - командную систему привел к упразднению экономической самостоятельности предприятий, что вызвало возврат к единой бухгалтерии, т.е. интеграцию промышленного и финансового учета. На этом этапе в бухгалтерии органически используется система плановых показателей, характеризующая как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности.

Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной и представляла информацию, характеризующую баланс, прибыли и убытки, самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность центров ответственности.

Бухгалтерия на этом этапе интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность ' управленческий контроль'. Оптимизационный этап характеризуется тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи упрвления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные, пропорциональные объему производства, и постоянные или структурные, независимые от объема проиводства, что является основой использования в учете метода ' директ - костинг'. На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию международной системы бухгалтерского учета. На стратегическом этапе завершилось в целом создание международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие стратегической бухгалтерии, обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализ по данным стратегического планирования и учета. 2.2 Содержание основных бухгалтерских принципов.

Основами организации международной системы учета и отчетности является использование в учете ряда основополагающих положений, характерных для регулируемой рыночной экономики и создающих возможности получения учетной информации, на основе которой принимаются тактические и стратегические управленческие решения.

Международная система учета основана на использовании метода ' затраты - выпуск', создателем которого был французский экономист 19 в. Леон Вальрас. Его теория получила известность как теория всеобщего равновесия. Она ставит в центр внимания взаимозависимость экономических отношений, представленную системой уравнений, выражающих экономику как единое целое. Но мировое признание этот метод получил в экономике благодаря работам Василия Леонтьева, русского по происхождению, за реализацию которого он получил Нобелевскую премию в 1973 году.

Основные принципы реализации метода ' затраты - выпуск ' на уровне микроэкономики ( индивидуальная трудовая деятельность , фермерское хозяйство , кооперативы, акционерные, государственные, смешанные предприятия и др. ) с учетом использования норм Международного союза бухгалтеров и Международного комитета по бухгалтерским стандартам могут быть сведены к следующим основным положениям.

Основой использования метода является соизмерение выпуска хозяйственной единицы с ее затратами по снабжению, производству, реализации.

Указанное соизмерение позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия ( прибыль или убыток ) за период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного роизводства и готовой продукции на предприятиии. Таким образом, финансовый результат определяется в финансовой бухгалтерии, при этом затраты учитываются по установленным элементам, а выпуск ( реализация ) определяется в соответствии с торговым правом по моменту передачи товара или услуг покупателю или перевозчику и не зависит от момента оплаты. В результате основой учета затрат в финансовой бухгалтерии является сметная система бухгалтерского учета затрат, т. е. система элементов затрат.

Соизмерение затрат с выпуском производилось до начала 20 века на счете ' Расчеты с покупателями ' , затем на специальном счете ' Эксплуатация ' , а с конца 70-х г.г. на счете ' Прибыли и убытки '. В результате для определения финансового результата не надо проводить калькулирование себестоимости продукции, что значительно упрощает и убыстряет процесс определения результата, а , самое главное, позволяет государству ужесточить контроль за правильным определением финансового результата.

Страны, где используется метод налогообложения по принципу соизмерения затрат с выпуском, достигли значительной эффективности функционирования налоговых органов.

Финансовый результат определяется как минимум тремя разными , но соизмеримыми методами: - соизмерение остатков по активным и пассивным счетам, - метод ' затраты - выпуск' в финансовой бухгалтерии на основе элементов затрат , - метод ' затраты - выпуск ' в управленческой бухгалтерии на базе использования статей затрат. При этом аналитический результат определяется по центрам ответственности, сегментам деятельности путем соизмерения затрат с выпуском и корректировкой полученного результата на изменение затрат в незавершенном производстве за период.

Подразделение в плане счетов всех бухгалтерских счетов на три раздела : балансовые счета, счета ' затраты - выпуск ' и счета управленческой бухгалтерии - позволили на основе использования единого плана счетов предусмотреть три варианта использования учетных систем : упрощенной, базовой и развитой систем бухгалтерского учета. Этот принцип широко используется в мировой учетной системе.

Международные бухгалтерские принципы - это совокупность соответствующих методов, составляющих базу бухгалтерии и отраженных в международных бухгалтерских стандартах : оценка средств и источников, осторожность, разделение бухгалтерских периодов, постоянство используемых методов учета, доброкачественность информации и продолжение деятельности.

Методы оценки различных статей, характеризующих средства и их источники, направлены на определение финансового уровня участия в других предприятиях и в конечном итоге правильной имущественной и финансовой оценки положения фирмы и ее финансовой зоны : риска, постоянного внимания, нормального положения и расширенного развития. Для этих целей предназначено около 15 методов оценки, основой большинства из которых является метод ' исторической оценки ' , т. е. оценки на юридическую дату совершения операции.

Используется ряд способов перехода от исторической к реальной оценке.

Методы оценки весьма разнообразны в отдельных странах и наименее регламентированы в международных нормах.

Принцип осторожности определяет тактику поведения фирмы по отношению к возможным рискам. Он предусматривает учет всех факторов, которые могут оказать влияние на имущественное и финансовое положение фирмы.

Основой является асимметричный учет прибылей и убытков, т. е. прибыль отражается в учете после совершения операции, а убыток отражается в учете с момента возникновения предположения о его возможности на основе системы создания и использования резервов.

Принцип разделения учетных периодов предусматривает использование стабильных, экономически обоснованных методов распределения расходов и доходов будущих периодов в целях правильного определения финансового результата за год Принцип постоянства методов учета ( оценки статей баланса, применяемых линейных и ускоренных методов амортизации и др. ) используется в целях обеспечения сопоставимости финансовых результатов деятельности фирмы по периодам.

Принцип доброкачественности информации направлен на обеспечение ее достоверности и отражения реального финансового положения фирмы.

Принцип продолжения деятельности предусматривает, что некоторые затраты, связанные с последующей деятельностью микроэкономической единицы, амортизируются в течение определенного периода. К ним относятся расходы по организации фирмы , проведению научных исследований, стоимость приобретенных ' ноу - хау' и др. ЧАСТЬ 3. Образование международной системы бухгалтерского учета и отчетности 3.1 Бухгалтерский учет и международные социально - экономические отношения.

Вторая половина XX века характеризуется усилением процесса международной специализации и разделения труда, кооперирования производства между странами и континентами.

Бурное развитие международных связей способствовало созданию свободных экономических зон в разных регионах мира и усилению роли мультинациональных корпораций ( МНК ). Последние становятся сейчас все более реальной экономической, а в некотором смысле и политической силой. Так, на долю их внутрикорпорационного оборота приходится около 1/3 всего международного капиталистического экспорта.

Мультинациональная природа современного бизнеса - свершившийся и, по - видимому, необратимый процесс.

Корпоративная интернационализация имеет много форм.

Например, отдельные компоненты различных потребительских товаров производятся за пределами страны окончательной сборки этих товаров.

Другим примером корпоративной интернационализации является продажа акций и ценных бумаг на биржах разных стран, а также приобретение контрольного пакета акций или плное поглощение некоторых фирм другой зарубежной компанией.

Интернационализация бизнеса привела к тому, что многие аспекты учета как научной дисциплины и практической деятельности также приобрели международную окраску.

Приведем некоторые важнейшие проблемы, возникающие в связи с этим процессом.

Децентрализация финансового контроля. Здесь может возникнуть целый ряд вопросов. Может ли финансовый контроль в мультинациональных корпорациях быть полностью децентрализованным ? Может ли система управленческого учета в этом случае эффективно удовлетворять запросам локальных компаний и штаб - квартиры одновременно? Если расхождение во мнениях вступит в противоречие с имеющимися властными полномочиями, кто должен принять окончательное решение? Подготовка финансовой отчетности в соответствии со сложившейся мировой практикой.

Правила подготовки ипубликации корпоративной финансовой отчетности существенно различаются в разных странах.Так, в США они пространны и детализированны.

Соблюдение этих правил в полном объеме - достаточно трудоемкий и дорогостоящий процесс.

Поэтому компании США пытаются следовать им в минимально допустимом объеме.

Напротив, в Швейцарии регулятивы и стандарты о подготовке финансовой отчетности носят общий характер. Но на практике швейцарские компании готовят отчетность в более детализированном виде, чем это предписано действующими правилами.

Почему компании идут на это? МНК конкурируют между собой за место на рынке, за расширение источников финансового капитала, за получение доплнительных прибылей.

Хорошая информированность о финансовом состоянии является существенной частью конкурентной борьбы, и, чтобы не оказаться в экономически невыгодном положении вследствие недостаточной информативности финансовой отчетности, мультинациональные корпорации предпочитают не соблюдать существующие в данной стране возможные ограничения в аналитичности информации и следуют сложившейся мировой практике. Выбор учетных стандартов. В США основной профессиональной организацией,определяющей политику в области бухгалтерского учета, является Совет по разработке финансовых учетных стандартов ( FASB ). Именно FASB готовит и поддерживает в актуальном состоянии большую часть регулятивов и стандартов, регламентирующих ведение учета и подготовку отчетности.

Являющаяся американской правительственной организацией Комиссия по ценным бумагам и биржам ( SEC ) контролирует исполнение этих стандартов, поскольку все крупные компании и корпорации, зарегистрированные на биржах ценных бумаг, должны следовать предписаниям SEC в этой области. Такое взаимодействие FASB и SEC позволяет говорить о целостной и достаточно эффективной системе регулирования бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. В Великобритании, напротив, политика в области бухгалтерского учета полностью определяется неправительственными профессиональными бухгалтерскими организациями. В случае возникновения конфликтов, прямо или косвенно связанных с бухгалтерским учетом, судебные органы, конечно, могут оказывать определенное влияние, но только в рамках общего законодательства. Как правило, это имеет место в длительных и запутанных процессах.

Поэтому неудивительно, что учетные стандарты в США и Великобритании не всегда одинаковы.

Корпорация, осуществляющая операции в обеих странах, нередко оказывается в затруднительном положении, поскольку не всегда можно одновременно следовать американским и английским стандартам. Какие же из стандартов ей предпочесть в случае возникновения противоречия между ними ? Проблема усугубляется еще больше, если принять во внимание тот факт, что все корпорации, осуществляющие операции в рамках Европейского экономического сообщества ( ЕС ) , должны также следовать директивам ЕС в области бухгалтерского учета. Этими директивами определяются формы и содержание финансовой отчетности, основные учетные методы и методики, процедуры консолидации финансовой отчетности, квалификационные требования к аудиторам и др. Когда и в каких случаях директивы ЕС должны иметь приоритет перед учетными стандартами и регулятивами отдельных стран? Усложняет ситуацию и еще одна неправительственная организация - Комитет по международным учетным стандартам (IASC). Профессиональные бухгалтерские организации многих стран мира поддерживают деятельность IASC в разработке международных учетных стандартов. В некотором смысле стандарты IASC рассматриваются как критерий соответствия бухгалтерской практики мировому уровню.

Вместе с тем следование стандартам IASC является абсолютно добровольным делом, основанным на кооперации и взаимопонимании бухгалтеров - практиков. Таким образом, должна ли корпорация постоянно готовить несколько финансовых отчетов в соответствии с различными регулятивами, или придерживаться только национальных стандартов, игнорируя остальные ? Этот вопрос является одним из ключевых не только для бухгалтеров, но и высшего управленческого звена мультинациональной корпорации.

Организация управленческих информационных систем.

Пятнадцать лет назад финансовым директорам компаний не нужно было много знать о международном бизнесе и финансах.

Сейчас ситуация изменилась. По свидетельству одной из фирм, занятой подготовкой и набором специалистов для различных фирм и компаний, не менее половины старшего управленческого персонала в области финансовой политики корпорации обязаны владеть вопросами организации международного бизнеса.

Знание этих вопросов является обязательным условием для замещения соответствующих должностей в финансовом управлении любой МНК. Таким образом, международные аспекты все в большей степени интегрируются в финансовое управление.

Несоответствие между децентрализованной организацией производства и централизованной учетной функцией влияет прежде всего на эффективность управленческой информационной системы. При определенных обстоятельствах может возникнуть вопрос о приведении этих элементов в соответствие друг другу.

Сложно также выбрать тип управленческой информационной системы, наиболее подходящий для контроля и управления деятельностью на международном рынке.

Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте. При проведении операций на международном рынке компании могут столкнуться с такими проблемами, как реализация товаров и услуг в иностранной валюте, приобретение товарно - материальных ценностей в иностранной валюте, а также реализованные и нереализованные курсовые разницы.

Последний случай возникает, если финансовая отчетность составляется в период между датами реализации или приобретения и последующей оплаты и обменный курс изменился.

Считается, что использование обменных курсов для оценки дебиторской и кредиторской задолженности очень важно для определения положения предприятия. 3.2 Практика консолидации и пересчет финансовой отчетности иностранных филиалов. Идея консолидации.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более компаний. Чем же вызвана такая операция? Дело в том, что при организации какого - либо бизнеса его владельцы нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких самостоятельных ( в юридическом плане ) предприятий.

Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах. В некоторых ситуациях дробление бизнеса является вынужденным. В таком положении часто оказываются МНК при расширении сферы своего влияния на другие страны.

Консолидированная отчетность позволяет получить общее представление о группе взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, выявить результаты работы и перспективы развития группы в целом.

Впервые консолидированная бухгалтерская отчетность появилась в США в начале XX века. Это было время бурного экономического развития, когда целый ряд корпораций превратились в настоящих экономических гигантов, и одни компании поглощались другими.

Поэтому понятно, почему американским бухгалтерам пришлось первым столкнуться с необходимостью подготовки консолидированной отчетности. В Великобритании и Голландии появление консолидированной отчетности относится к 20-м годам этого века, холдинговый бизнес получил здесь достаточно широкое распространение. В настоящее время консолидирование учетных данных в этих странах регулируется национальными стандартами. В других европейских странах процесс консолидирования развивался медленнее. В ФРГ в 1960 году вышел закон о необходимости составления консолидированной отчетности по всем филиалам компаний, ведущим производственно - финансовую деятельность в пределах страны; только в 1990 году действие этого закона было распространено на зарубежные филиалы и дочерние компании. Во Франции аналогичный закон был введен в действие в конце 80-х годов. В Швейцарии подготовка консолидированной отчетности национальными стандартами не регулируется, однако все большее число крупных компаний публикуют ее в своих отчетах. В Италии такую отчетность обязаны составлять только компании, зарегистрированные на биржах ценных бумаг. Таким образом, в Европе существуют различные подходы к решению данного вопроса. Что касается Японии, то соответствующий стандарт, регулирующий порядок консолидирования бухгалтерской отчетности, был введен в действие в 1977 году. Формы и степень регулируемости учетной практики. Все страны могут быть подразделены на две группы: в первой - методология и практика учета регулируются государством с помощью специальных законов; во второй - регулирование осуществляется специальными стандартами, разрабатываемыми неправительственными профессиональными организациями бухгалтеров.

Характер регулирования, безусловно, отражается и на порядке представления отчетности. В странах с центализованным государственным регулированием к отчетности относятся как к обязательному элементу, характеризующему деятельность юридически самостоятельного лица. В этом смысле консолидированная отчетность рассматривается как искусственный свод данных по самостоятельным предприятиям и в юридическом плане представляет собой нонсенс.

Именно поэтому учетная практика в этих странах достаточно консервативна, в в том числе и в отношении целесообразности и обоснованности консолидирования бухгалтерских данных.

Политические и экономические связи.

Многие страны обмениваются испльзуемыми у них методиками учета, причем интенсивность этого обмена определяется установившимися между ними политическими и экономическими связями.

Мексика и Филиппины находятся под влиянием США. Поэтому вполне объяснимо, что практика консолидирования отчетности является для них обычной.

Влиянием Великобритании объясняется широкая распространенность этой практики в странах Британского Содружества: Австралии, Малайзии, Южной Африке и др.

Подготовка консолидированной отчетности становится обычным делом для МНК. Инвесторы сознают, что, не давая в полном объеме сводных данных, руководство корпорации может скрывать свои упущения и прямые финансовые потери в деятельности не охваченных отчетностью подразделений. Тем самым искажается реальное финансовое положение корпорации в целом.

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной степени определяется какой - то одной производственно - технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компаниию Точно так же по сводной отчетности невозможно выявить, есть ли в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании и др.

Именно по этой причине годовые отчеты становятся все более содержательными, и дополнительно в них приводятся разнообразные аналитические данные.

Проблема переоценки национальных валют.

Зарубежные дочерние компании МНК обычно ведут учет и отчетность в валютах тех стран, в которых они размещаются. Такая практика вполне естественна, поскольку было бы крайне неудобно и непрактично осуществлять сделки или вести бухгалтерские записи в иностранной валюте.

Поэтому при составлении сводной отчетности МНК сталкивается с проблемой пересчета различных национальных валют в валюту страны, в которой находится ее штаб - квартира.

Методы перевода отчетности из одной валюты в другую зависят от функциональной валюты.

Функциональная валюта - национальная валюта той страны, в которой филиал осуществляет большую часть своей деятельности. Так же выбор функциональной валюты филиала зависит от вида проводимых им операций.

Существуют две большие группы операций, осуществляемых филиалом.

Первая группа включает операции самого филиала, тесно интегрированные в национальную экономику страны, в которой находится филиал.

Вторая группа включает операции, которые являются составной частью или продолжением операций материнской компании. Как правило, филиалы, осуществляющие операции, преимущественно включенные в первую группу, используют национальную валюту страны, в которой они находятся.

Филиалы, которые проводят преимущественно операции, включенные во вторую группу, используют валюту материнской компании.

Основная цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности - охарактеризовать финансовое состояние и результаты деятельности корпорации в целом. К сожалению, существующие методики не всегда позволяют сделать это наилучшим образом.

Расчет прибыли сам по себе достаточно сложен и далеко не бесспорен, дело еще более запутывается при инфляции и постоянно меняющемся курсе валют.

Проблема же пересчета иностранных валют - одна из самых сложных проблем, стоящих перед бухгалтерами. И она вряд ли может быть решена в контексте традиционных концептуальных основ бухгалтерского учета. 3.3 Национальные и межнациональные системы бухгалтерского учета и их характеристика.

Национальные учетные системы.

Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной, прибыльной, затратной), обобщающий процессы производства, снабжения и реализации, решающий четко определенную цель на микрои макроуровне и обеспечивающий управление предприятием и его центрами ответственности на основе реализации тактических и стратегических решений. В целом учетная система на национальном и межнациональном уровне характеризуется определенным комплексом показателей, главными из которых являются: - наличие и использование развитой системы национальных бухгалтерских стандартов; - национальный план счетов бухгалтерского учета ; -система организации бухгалтерского учета в масштабе предприятия; -методология определения конечного финансового результата работы предприятия. Общее понятие национальной системы бухгалтерского учета кроме этого конкретизируется рядом принципов: - историческое место учетной системы ( торговая стадия, предпринимательская, организационная, оптимизационная, стратегическая ); - используемые методы учета и оценки производственных запасов; - обязательства и практика представления в отчетах разных сведений ; - методы отражения иностранной валюты в учете и отчетности фирмы; - используемые методы начисления амортизации и ее отражение в учете; - отчетные формы и показатели и их регламентация; В 1977 году Межправительственная группа экспертов Центра по транснациональным корпорациям ООН провела исследование практики организации учета и отчетности по 46 национальным учетным системам и пришла к выводу о несопоставимости национальных учетных систем по многим показателям.

Определенные различия в национальных учетных системах имеют практически по всем признакам, определяющим национальную систему в развитых капиталистических странах и развивающихся. К этому времени в мире сформировалось и использовалось более 100 национальных систем бухгалтерского учета.

Классификация межнациональных моделей.

Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Так, принципы бухгалтерского учета в США и других странах значительно различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов ( политических, экономических, социальных, географических и др. ) . Следует отметить, что определенная схожесть ' окружающей среды ' в двух различных странах, как правило, обусловливает и наличие многих общих черт в применяемых в них системах бухгалтерского учета.

Прежде чем рассмотрим одну из возможных классификаций моделей бухгалтерского учета, подчеркнем, что не существует и двух стран с идентичными системами учета.

Относя страны к одной классификационной группе, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике.

Страны, придерживающиеся одной из трех основных учетных моделей, приведены в приложении 3. Британо - американская модель.

Основополагающие принципы этой модели были разработаны в США и Великобритании.

Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому правильнее называть эту модель британо - американо - голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной.

Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов.

Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распрстраняется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информации. В этих странах расположены штаб - квартиры многих МНК. Как видно из приложения , эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира.

Континентальная модель. Этой модели придерживаются большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний.

Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью.

Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Напротив, учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану.

Франкоязычные африканские страны в большинстве своем также придерживаются такой системы учета.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык - испанский, а также общее прошлое.

Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета , используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.

Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности. Вновь нарождающиеся модели. Можно выделить две модели, получающие сейчас определенное развитие, - это исламская модель.

Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов.

Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний.

Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, - интернациональная модель . Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.

Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам. ЧАСТЬ 4. Международные стандарты учета. 4.1 Профессиональные организации, разрабатывающие учетные и аудиторские стандарты. Под учетными стандартами понимают правила подготовки финансовой отчетности. Так, используемые в США ' общепринятые учетные принципы ' определяют объем, тип, и способ представления информации в бухгалтерском отчете. Эти стандарты устанавливают, что является приемлемым или неприемлемым в практике учета и отчетности. Под аудиторскими стандартами понимают правила проверки финансовой отчетности.

Аудирование бухгалтерской отчетности - это техническая процедура сбора данных независимым лицом ( аудитором ) с целью формирования своего мнения о степени соответствия этой отчетности общепринятым учетным принципам.

Международные принципы аудита изложены в документах по следующим вопросам: - цель и масштабы аудита финансовых отчетов; - извещение о проведении аудиторских проверок; - основные принципы аудита; - планирование работы аудитора; - использование материалов внешних проверок; - исследование и оценка учетной системы и внутреннего контроля в связи с аудиторской проверкой; - контроль качества аудиторской проверки; - система оправдательных документов; - документация; - влияние внутренней проверки; - обманы и ошибки; - аудиторские проверки с применением компьюторной техники; - подготовка аудиторского отчета; - участвующие стороны.

Учетные и аудиторские стандарты взаимосвязаны.

Первые определяют, какая информация является полезной, вторые - надежной, достоверной.

Полезность и достоверность - важнейшие составляющие оптимизации процесса управления. Ранее было показано, что национальные особенности учета определяются различными факторами и могут быть достаточно разнообразными.

Негативным результатом этого является несопоставимость бухгалтерской отчетности, функционирующей в разных странах.

Поэтому при установлении международных экономических отношений возникает опасность непонимания зарубежной отчетности и принятия неверных управленческих решений.

Проблемы стандартизации бухгалтерского учета и гармонизации учетных систем приобрели большое значение в последние десятилетия в связи с бурным развитием процессов экономической интеграции.

Первоначально проблема разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов возникла в связи с деятельностью транснационального капитала, который функционирует в странах с самыми разными систеиами учета и требованиями к отчетности.

Многие международные и национальные профессиональные организации бухгалтеров признают существование проблемы неоднородности учетных и аудиторских стандартов и предпринимают попытки их согласования.

Прежде всего назовем американские организации, занимающие ведущие позиции в мировой учетной практике. 4.2 Бухгалтерские организации США. Комиссия по ценным бумагам и биржам США ( SEC ) является федеральным правительственным агенством, отвечающим за надлежащее исполнение установленных принципов учета и отчетности.

Контролирующая деятельность SEC распространяется на все компании, осуществляющие продажу своих ценных бумаг в США. Первоочередной задачей SEC является защита инвесторов от возможных финансовых потерь в результате предоставления им недостаточной или недостоверной информации. Совет по разработке финансовых учетных стандартов (FASB ) является основной организацией, занятой разработкой общепринятых учетных принципов, в соответствии с которыми компании США должны готовить отчетность.

Результаты FASB оформляет и официально публикует в виде серии Директив по финансовым учетным стандартам. Эти документы содержат правила подготовки отчетности и методологические особенности отдельных видов учетной деятельности.

Американский институт присяжных бухгалтеров - аудиторов ( (AICPA) насчитывает около 300 000 бухгалтеров, имеющих дипломы CPA. Этот институт публикует стандарты, которым обязаны следовать аудиторы в процессе аудиторской проверки.

Кстати сказать, попытки создания подобного института в России были предприняты в конце прошлого века и институт этот назывался Институтом присяжных бухгалтеров России, а его члены - присяжными бухгалтерами, поскольку они, вступая в Институт, принимали на себя определенные обязательства ( присягу ). 4.3 Международные бухгалтерские организации. Для достижения гармонизации международной бухгалтерской практики в 1966 году сформировалась Международная исследовательская группа бухгалтеров, в которую были включены специалисты из Американского института дипломированных бухгалтеров - аудиторов, а также из аналогичных институтов Канады, Англии, Уэльса, Шотландии, и Ирландии. Эта группа выпустила отчет, в котором было дано сравнительное описание практики ведения бухгалтерского учета в этих странах.

Вероятно, наилучшим способом в выработке совместных решений по бухгалтерским проблемам в различных странах было создание Международного комитета по бухгалтерским стандартам (IASC ) и Международной федерации бухгалтеров ( МФБ ) - IFAC. Международный комитет по бухгалтерским стандартам (IASC) был создан для разработки стандартов, которые можно было бы распространить на все страны мира.

Далеко не все различия в учете и отчетности могут быть объяснены особенностями социально - экономической среды той или иной страны. Учет в рамках конкретной страны развивается довольно медленно, а вместе с тем крупные мультинациональные корпорации в своей деятельности выходят за рамки сложившихся национальных экономических традиций ( фирма ' Тойота', например, имеет гораздо больше общих черт с ' Дженерал Моторс ' , нежели с небольшими японскими фирмами). И тем не менее большинство МНК придерживаются своих национальных систем учета. По существу, деятельность IASC сводится к выделению и по возможности исключению тех национальных особенностей бухгалтерского учета, которые не могут быть объяснены влиянием окружающих социально - экономических факторов.

Международные учетные стандарты в принципе преднозначены для любых компаний, но прежде всего они могут быть распространены на деятельность МНК. К настоящему времени IASC издал 32 международных учетных стандарта ( Приложение 4 ) . IASC был основан в 1973 году ведущими профессиональрыми бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии, и США. В настоящее время в него входят представители более 100 бухгалтерских организаций из 75 стран. В отличие от ряда международных организаций, о которых речь пойдет ниже, IASC объединяет представителей только неправительственных профессиональных организаций.

Руководит деятельностью Комитета правление с постоянно действующим секретариатом. В правление сейчас входят 13 стран. Устав Комитета предусматривает обязательное представительство в правлении трех развивающихся стран и до четырех международных организаций.

Последние, не являясь органами профессиональных бухгалтеров, заинтересованы в финансовой отчетности.

Первым таким членом стал в 1986 году Международный комитет ассоциаций финансовых аналитиков.

Процесс разработки международных бухгалтерских стандартов ( МБС) является достаточно длительным и проходит в несколько этапов. После обсуждения правление комитета выбирает тему будущего международного стандарта и направляет ее в подготовительный комитет. Все члены комитета принимают материалы к обсуждению.

Подготовительный комитет при помощи секретариата рассматривает относящийся к будущему стандарту круг вопросов и представляет правлению основные проблемы по рассматриваемому вопросу.

Подготовительный комитет получает комментарии от правления и готовит предварительный проект стандарта.

Проект, сопровождаемый рецензией правления, направляется во все страны - члены комитета для замечаний. После получения замечаний подготовительный комитет готовит исправленный проект, который после одобрения по меньшей мере 2/3 членами правления публикуется как открытый проект.

Замечания принимаются от всех заинтересованных сторон. На каждом этапе обсуждения проекта страны - члены комитета обращаются за справками в соответствующие профессиональные бухгалтерские организации своих стран. Через 6 месяцев после публикации открытого проекта поступившие замечания рассматриваются подготовительным комитетом, ответственным за проект. Затем подготовительный комитет представляет исправленный с учетом поступивших замечаний проект правлению для утверждения его в качестве международного бухгалтерского стандарта.

Принятие стандарта требует утверждения его по меньшей мере 3/4 членами правления, после чего утвержденный текст стандарта направляется во все страны - члены комитета для перевода и публикации. Этот процесс занимает приблизительно 3 года. И только после этого стандарт может вступить в действие.

Каждый стандарт обязательно включает: - информацию о целях и концепциях , лежащих в основе его разработки; - перечень вопросов, охваченных данным стандартом; - определения используемых терминов; - критерии применения данного стандарта; - базы измерений и методы учета; - способы раскрытия информации; - пояснительные замечания.

Следует подчеркнуть, что МБС носят не юридически обязывающий, а рекомендательный характер, а их применение зависит от соответствующих органов отдельных государств.

Некоторые страны непосредственно используют МБС в качестве национальных ( Малайзия, Сингапур, Зимбабве и др. ) , другие - как основу для разработки национальных стандартов ( Египет, Индия, Кения ). В таких странах, как Канада, Австралия, Великобритания, США, национальные учетные системы развивались таким образом, что их национальные стандарты соответствуют международным. Так как МБС должны внедряться в странах с самыми различными национальными системами учета, они должны обладать достаточной гибкостью.

Поэтому в международных стандартах, как правило, жестко регламентируются лишь основные моменты того направления учета, которое рассматривается в данном стандарте.

Международная федерация бухгалтеров ( МФБ ) - IFAC - была создана в 1977 году для развития и укрепления престижа бухгалтерской профессии. Цели этой организации в значительной степени совпадают с целями IASC; однако приоритет отдается собственно бухгалтерской профессии.

Членами IFAC являются представители профессиональных учетных организаций из более чем 75 стран.

Действующий в составе федерации Комитет по обобщению практики аудирования издает специальные руководства, в которых обобщается и анализируется практика аудирования в различных странах мира. К настоящему времени распространено несколько таких выпусков: № 1 - цели и задачи аудирования; № 6 - анализ и оценка применяемой системы учета; № 8 - информационно - технологические аспекты аудирования; № 13 - подготовка аудиторского отчета; № 25 - риск и оценка надежности результатов аудирования.

Работа другого комитета - Комитета по профессиональной подготовке - направлена на унификацию квалификационных и образовательных критериев при подготовке профессиональных бухгалтеров.

Комитет по этике занимается обобщением национальных кодексов профессиональной этики и выработкой единого стандарта. Оба эти комитета также периодически публикуют выпуски по вопрсам, входящим в сферу их компетенции.

Организация Объединенных Наций ( ООН ) также проявляет определенный интерес к проблемам учета и отчетности.

Причина кроется в расширяющемся влиянии МНК на мировую экономику. В 1982 году группа экспертов ООН выпустила новую редакцию выпусков ( guidelines ), в которых обобщаются требования к степени аналитичности финансовой отчетности МНК. В частности, предлагается в годовой отчет включать следующие документы: отчет о финансовых результатах, баланс, затраты на начно - исследовательские разработки, сведения об инвестициях в основные фонды и др. В отчете должна присутствовать и информация нефинансового характера, например о применяемых трансфертных ценах , кадровом составе и др. Пока эти рекомендации не утверждены ООН, поэтому их можно использовать пока в качестве справочного материала.

Например, правительство любой страны может использовать эти материалы в качестве примера той информации, которую можно затребовать у мультинациональных корпораций, имеющих штаб - квартиру в данной стране чтобы получить более полное представление о деятельности этих корпораций на ее территории. Дело в том, что членами ООН являются практически все страны мира, в том числе и так называемые страны третьего мира, и правительства этих стран весьма озабочены возможностью их эксплуатации со стороны как индустриально развитых стран, так и мультинациональных корпораций.

Проблемами стандартизации учета в ООН занимается Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ( ISAR ). Организация экономического сотрудничества и развития (OECD ) - объединяет правительства 24 стран, включая большинство индустриально развитых государств : Австралию, Австрию, Бельгию, Канаду, Данию.

Финляндию, Францию, ФРГ, Грецию, Исландию, Ирландию, Италию, Японию, Люксембург, Голландию, Новую Зеландию, Норвегию, Португалию, Испанию, Швецию, Щвейцарию, Турцию, Великобританию и США. Ее цель - способствовать экономическому развитию стран - членов организации путем оказания консультационной помощи по щирокому спектру проблем, таких, как, например, проблема упорядочения валютных курсов. В 1976 году OECD издала свод правил управления МНК ,одним из разделов которого были рекомендации по содержанию финансового отчета. В последнее время OECD приступила к обзору практики в странах - участницах с тем, чтобы разработать рекомендации по сближению национальных методик.

Эксперты OECD намереваются выступить лишь в роли катализатора, стимулирующего деятельность различных профессиональных организаций по согласованию учетных стандартов, поскольку OECD не имеет ни ресурсов, ни желания заниматься этой проблемой в полном объеме. 4.4 Региональные бухгалтерские организации.

Европейское экономическое сообщество - ЕС, известное также как Европейский общий рынок, было создано в 1957 году. В него входят 12 стран : Бельгия, Дания, Франция, ФРГ, Греция, Ирландия, Италия, Люксембург, Голландия, Великобритания, Испания и Португалия.

Главными задачами при создании ЕС было обеспечение : а) свободного обращения материальных, трудовых и финансовых ресурсов; б) единых таможенных правил; в) гармонизации права. Для поощрения финансовой деятельности эксперты ЕС занимаются решением проблемы согласованности учета в рамках сообщества, что является частью более широкой программы унификации общих принципов экономической деятельности. В рамках этой программы ЕС опубликовало ряд директив, представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страны - участницы должны интегрировать в системы своих национальных законов. К настоящему времени к сфере бухгалтерского учета относятся пять принятых директив ( см. приложение 5 ): Четвертая директива от 25 июля 1978 года. О принципах годовой отчетности компании с ограниченной ответственностью.

Седьмая директива от 13 июня 1983 года . О принципах составления консолидированной отчетности.

Восьмая директива от 10 апреля 1984 года. О квалификационных требованиях, предъявляемых к аудиторам, и о взаимном признании дипломов аудиторов в странах ЕЭС. Директива от 8 лекабря 1986 года . О ежегодной отчетности банков и других финансовых организаций.

Директива от 15 февраля 1989 года. Об обязанностях филиалов, созданных в стране - участнице, включающих кредитные и финансовые учреждения, имеющих свои руководящие органы за пределами данной страны, относительно публикации годовых бухгалтерских отчетов.

Усилия ЕС в этом направлении уникальны, так как их реализация может кардинально изменить условия функционирования бизнеса в Европе.

Поскольку эта работа строится на законодательной основе, исполнение решений по согласованию условий функционирования бизнеса является обязательным для всех компаний. Таким образом, любая деятельность, в том числе и в области бухгалтерского учета, должна выполняться в контексте решений и требований ЕС. Одно из существенныых различий в национальных экономиках европейских стран - наличие или отсутствие законодательного характера системы бухгалтерского учета, определяющего в некотором смысле уровень ее консерватизма. В первом случае учетные процедуры достаточно детализированы и регламентированы. Во втором случае учет более гибок, может сравнительно быстро реагировать на новации, обусловленные изменениями в экономической политике.

Другое фундаментальное различие - роль бухгалтерского учета в обществе. Учет в Голландии, Великобритании и Ирландии ориентирован на обеспечение инвесторов и кредиторов информацией,необходимой им для принятия управленческих решений.

Расчет показателей рентабильности, характеризующих эффективность работы управленческого персонала, в этом случае является одной из основных задач учета. Учет в Германии, Люксембурге и Бельгии значительно более консервативен и предназначен прежде всего для защиты интересов банков. Во Франции используется единая унифицированная система учета, ориентированная на информационное обеспечение государственных плановых органов.

Преодоление этих различий до настоящего времени остается непростой задачей.

Директива № 4 , определяющая состав и содержание финансовой отчетности, представляет собой в некотором роде политический компромисс.

Однако ее реализация в полном объеме, равно как и директивы № 7 , посвященной консолидированию отчетности, остается проблематичной. Тот факт, что ЕС испытывает проблемы с внедрением своих директив, не является абсолютно неожиданным и может быть частично объяснен существенными различиями в социально - экономических традициях стран - участниц. Тем не менее усилия ЕС заслуживают пристального внимания прежде всего потому, что это первая попытка подвести законодательные основы под разрабатываемые унифицированные стандарты.

Африканский совет по бухгалтерскому учету был основан в 1979 году с целью унификации методик учета, совершенствования профессионального образования, обмена опытом работы и новыми идеями. Его членами являются правительственные организации бухгалтеров из 27 африканских стран.

Ассоциация бухгалтеров стран Америки объединяет бухгалтерские организации 21 страны американского континента. Сфера интересов ассоциации в основном ограничивается проблемами учета в южноамериканских странах.

Каждые 2 - 3 года по результатам конференций участников публикуются научно - методические материалы.

Федерация бухгалтеров Ассоциации государств Юго - Восточной Азии объединяет бухгалтерские организации пяти стран - членов блока: Индонезии, Малайзии, Филлипин, Сингапура и Таиланда. Кроме решения основной задачи - повышения статуса бухгалтерской профессии - федерация рассматривает вопросы согласования национальных методик учета.

Конфедерация бухгалтеров Азиатского и Тихоокеанского регионов объединяет представителей более 20 стран. Ее текущая цель - координация развития учетной профессии в регионе. В будущем конфедерация планирует заняться проблемой гармонизации учета.

Федерация европейских бухгалтеров является ведущей профессиональной организацией в Европе. Она была создана в 1986 году в результате объединения двух профессиональных ассоциаций, одна из которых представляла интересы стран Общего рынка, а вторая - интересы других европейских стран.

Федерация сохранила и развила европейские традиции проведения научно - исследовательской работы, организации конференций и семинаров, выпуска печатной продукции по проблемам учета. В ближайшем будущем ожидается более активное участие федерации в решении проблемы гармонизации учета. ЧАСТЬ 5. Международная система планов счетов бухгалтерского учета. 5.1 Общие принципы построения планов счетов . Бухгалтерский учет, появившийся одновременно с письменностью, стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности и сыграл важную роль в создании рыночной экономики.

Система двойной записи возникла еще в эпоху Ренессанса.

Первое ее системное описание появилось в 1494 году ( два года спустя после открытия Колумбом Америки ). Оно было дано известным математиком Лукой Пачоли, францисканским монахом, другом Леонардо да Винчи. В системе двойной записи, основывающейся на принципе двойственности, все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга.

Вопросам создания, совершенствования и внедрения планов счетов бухгалтерского учета в мире уже в течение столетий уделяется пристальное внимание ученых и специалистов в целях обеспечения достоверности и создания доверия к бухгалтерскому учету, повышению его управленческих функций, внедрения на его основе действенной системы налогообложения.

Известно, что на Всемирной выставке в Париже в 1889 году золотую медаль в области бухгалтерского учета получила книга Леотея и Гибо ' Наука счетов, доступная всем'. Отле совместно с лауреатом Нобелевской премии 1913 года Ляфонтеном впервые разработали в 1896 году десятичную систему классификации счетов. В 1903 году Ежен Леотей предложил план счетов и баланс 'Рациональные и интегрированные ' , в которых было 4 раздела: 'Капитал,' ' Запасы' , ' Денежные средства ', ' Привлеченные стоимости и обязательства' и 52 счета - статьи. Фор, признаваемый отцом нормализации французского плана счетов, в 1912 году разработал общую концепцию плана счетов бухгалтерского учета. В 1937 году был разработан и внедрен национальный план счетов Германии, в котором впервые четко разделены финансовая и производственная ( цеховая ) бухгалтерия, с установлением связей между ними тремя разными способами в зависимости от размеров предприятия.

Национальный план счетов Франции был внедрен в 1947 году, его первая ревизия была проведена в 1957 году. В 1971 году Министерство экономики и финансов Франции приняло решение пересмотреть план счетов.

Проект нового общенационального плана счетов Франции был опубликован 15 июня 1979 года и внедрен в практику в период с 1982 по 1984 год. В последующем было создано более 100 национальных планов счетов: Монако - 1946 год, Тунис - 1968 год, Мадагаскар - 1969 год, Сенегал - 1972 год, Алжир - 1974 год, Бельгия - 1976 год и т.д. Около 30 государств, входивших в англосаксонскую бухгалтерскую систему, не сформировали единые национальные планы счетов, а используют лишь профессиональные планы счетов ( Англия, США, Канада, Япония и др. ). Так, американская энциклопедия учетных систем приводит 73 отраслевых планов счетов. В 1960 - 1980 годах сформировались три региональных (межнациональных ) планов счетов: - план счетов Европейского экономического сообщества, - план счетов Организации африканского единства, - план счетов Латиноамериканских государств.

Наиболее широкое распространение получил план счетов африканского единства, разработанный в 1969 году и внедренный в большинстве стран Африки в качестве национального плана счетов, а в дальнейшем он был рекомендован международными организациями развивающихся стран также для Юго - Восточной Азии, Ближнего Востока, Ливана, Чили. В настоящее время ряд профессиональных бухгалтерских организаций поставили вопрос о необходимости создания Всемирного плана счетов бухгалтерского учета. Общие бухгалтерские принципы построения плана счетов включают: 1.Международные принципы его построения и вытекающие из них требования к бухгалтерскому учету: точное отражение имущественного и финансового положения фирмы, оценка средств и источников, осторожность, разделение бухгалтерских периодов, постоянство используемых методов, доброкачественность информации и продолжение деятельности; 2. Четкое выделение в плане счетов 4 категорий счетов: - балансовые счета ( активные, пассивные, активно - пассивные ). Обычно в эту группу входит 5 классов счетов, позволяющих составлять бухгалтерский баланс; - счета ' затраты - выпуск - результаты', предназначенные для определения результата в целом по предприятию по видам деятельности: эксплуатационная, финансовая, чрезвычайная. В этой группе в зависимости от учетных систем представлено 2-3 класса счетов; - счета управленческой, маржинальной, аналитической, вспомогательной бухгалтерий, использующиеся для принятия тактических и стратегических решений, определения и анализа себестоимости, результатов работы в разрезе центров ответственности. В зависимости от систем управленческая бухгалтерия включает 1 - 3 класса счетов; - счета, осуществляющие связь между финансовой и управленческой бухгалтериями.

Обычно эти счета включаются в классы управленческой бухгалтерии. Этот принцип используется в планах счетов Европейского экономического сообщества, Организации африканского единства, Латиноамериканских государств.

Использование этого принципа в мировой практике учета позволяет решить две основные управленческие проблемы: а) организовать финансовое управление предприятием по данным финансовой бухгалтерии; б) организовать тактическое и стратегическое управление фирмой по данным управленческой бухгалтерии. 3. Определение финансовых результатов работы предприятия 4 разными способами по 4 категориям счетов: балансовым, затраты - выпуск, управляющим и связывающим финансовую и управленческую бухгалтерию. При этом один и тот же финансовый результат фирмы определяется разными способами с различной степенью детализации ( в целом по предприятию - соизмерением остатков активных и пассивных счетов, по видам деятельности - соизмерением затрат с выпуском, по центрам ответственности и для целей контроля - по отражающим счетам ). 4. В большинстве региональных и национальных планов счетов выделяются основные счета, субсчета первого и второго порядка, аналитические счета первого и второго порядка, при этом кодирование счетов производится, как правило, по десятичной системе, что особенно важно при автоматизации учетных процессов и решения управленческих роблем. 5.2 Планы счетов Европейского экономического сообщества.

Французский общенациональный план счетов . Национальные планы счетов бухгалтерского учета ЕЭС определяют бухгалтерский учет как орудие принятия решений на службе предпринимателя и его партнеров, при этом подчеркивается, что принятие решений строится на элементах упрощения, быстроты и эффективности бухгалтерского учета.

Национальные планы счетов стран - членов ЕЭС базируются на международных и национальных бухгалтерских стандартах и юридических нормах. Они разработаны в соответствии с Четвертой Директивой ЕЭС от 25 июля 1978 года, устанавливающей единые нормы и требования для стран сообщества по каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках, координирующей национальные учетные системы и являющейся основой сздания европейской региональной системы бухгалтерского учета. По основным вопросам организации учета и отчетности предусматривается, как правило, три варианта решения учетных вопросов.

Упрощенный вариант используется предприятиями, которые на дату составления баланса не превышают двух из следующих трех установленных лимитов: - итог баланса в сумме 1 млн. ЭКЮ, - чистый объем реализации в сумме 2 млн. ЭКЮ, - численность персонала в размере 50 человек. При этом в национальной валюте стран - участниц эти параметры могут быть увеличены на 10 % . Предусматривается 4 варианта учета прибылей и убытков на основе определения вновь созданной стоимости по двум оптикам на базе использования метода ' затраты - выпуск ': - производственная ( продуктовая ) оптика, характерная для фрнцузской системы ; - прибыльная оптика, используемая в англосаксонской системе.

Государства - члены ЕЭС могут предусматривать один или несколько вариантов учета прибыли, в последнем случае предприятие имеет право выбора.

Основой определения финансового результата является использование метода ' затраты - выпуск', при этом затраты учитываются только по элементам в соответствии с требованиями Четвертой Директивы ( в финансовой бухгалтерии ), использование же статей затрат предусмотрено в управленческой бухгалтерии и не регламентируется национальным и межнациональным бухгалтерским законодательством.

Необходимо отметить, что хотя планы счетов стран - участниц в целом весьма похожи, тем не менее имеются определенные отличия, вызванные, как правило, национальными особенностями и традициями. Для характеристики планов счетов ЕЭС наиболее целесообразно выбрать план счетов Франции. Дело в том, что французская экономика после второй мировой войны прошла последовательно три этапа в развитии и совершенствовании регулируемой рыночной экономики: централизованного, индикативного и стратегического планирования, что соответствует современным условиям перехода России от централизованного планирования к регулируемой рыночной экономике. По степени государственного регулирования экономического развития страны Франция характеризуется значительным правительственным влиянием, хорошо разработанным и проверенным на практике общественным правовым механизмом ( конституционное, административное, финансовое, бухгалтерское, социальное и другие виды прав ) и частным правом ( гражданское, торговое, семейное, сельское право и т.д. ). Это обстоятельство усиливает значимость изучения французских правовых институтов в условиях создания в России правового государства Французский план счетов получил широкое распространение в мире, является основой плана счетов Организации африканского единства, проверен в практике экономической деятельности почти 80 стран и отличается четкой методологической организацией и эффективным решением.

Общенациональный план счетов базируется на следующих основных документах национального и международного бухгалтерского права. Во - первых, он разработан в соответствии с Четвертой Директивой ЕЭС, устанавливающей единые нормы и требования для стран сообщества по каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках. Во - вторых, в нем учтены требования торгового кодекса, определяющего, в частности, перечень обязательных учетных регистров, используемых всеми хозяйственными единицами. В - третьих, он исходит из налогового кодекса Франции, регламентирующего нормы и методы проведения инвентаризации, создания резервов и определения прибыли, подлежащей налогообложению. И, наконец, он отвечает требованиям законодательства, предписывающего организацию учета и контроля в зависимости от форм собственности, видов предприятий и их размеров.

Например, простую бухгалтерию обязаны вести торговцы, лица, осуществляющие индивидуальную трудовую деятельность, общества с годовыми объемами реализации ниже установленного лимита. Все остальные предприятия и общества ( акционерные, с ограниченной ответственностью, государственные, кооперативы и др. ) должны вести учет по двойной системе, т.е. руководствоваться планом счетов.

Экономическая взаимосвязь типов бухгалтерии, классов плана счетов и методов определения прибыли может быть представлена в виде таблицы - см. приложение 6. Во французском плане счетов применяется десятичная ситема кодирования счетов, при этом первая цифра означает класс счетов, вторая - счет, третья - субсчет первого порядка, четвертая - субсчет второго порядка, пятая - аналитический счет первого порядка, шестая - аналитический счет второго порядка.

Первые пять классов счетов формируют раздел, называемый Балансовые счета . Эти счета предназначены для составления баланса. Счета 6-го и 7-го классов формируют Счета затраты - выпуск и предназначены для определения национального дохода ( вновь созданной стоимости ) , нескольких видов маржи и плумаржи, и, конечно, прибыли.

Финансовый результат по счетам этого класса определяется соизмерением затрат с выпуском в целом по предприятию и по видам деятельности.

Определенный таким образом финансовый результат подлежит налогообложению.

Финансовый результат, отражаемый на счете 12 'Результат периода', определяется по данным счетов 1 - 5 -го классов и равняется финансовому результату , определенному по счетам 6-го и 7-го классов.

Указанное равенство финансового результата, определенного по счетам 1 - 5- го классов и 6-го и 7-го классов, определяется принципом двойной записи и использованием двухрядной системы счетов: балансовых и затраты - выпуск. Кроме того, по данным счетов 6-го и 7-го классов организуется бухгалтерский учет по простой системе, т.е. по принципу простой записи. Малые предприятия, фермерские хозяйства, ремесленники организуют простую бухгалтерию на основе счетов затраты - выпуск и ведения учета кассовых операций, что приводит к использованию в учете кассового варианта по методу ' затраты - выпуск '. Использование этого принципа интегрирует систему простой бухгалтерии в национальный план счетов и позволяет организовать учет на малых предприятиях максимально простым и наиболее эффективным способом. Класс 8 'Специальные счета ' предназначен для забалансового учета, главным образом, полученных и выданных обязательств. Класс 9 'Счета аналитической эксплуатации ' ( управленческой бухгалтерии ) формирует комплекс технических возможностей для организации аналитической, управленческой или стратегической бухгалтерии.

Назначение управленческой бухгалтерии сводится к: - определению фактической себестоимости продукции, работ и услуг и отклонений от установленных нормативов, стандартов, смет; - определению результатов по реализованным изделиям или их группам; - определение результатов по центрам ответственности, анализа, сегментам деятельности; - организации синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции. В управленческой бухгалтерии применяются методы измерения и контроля финансовых результатов: - по показателям отражающих счетов; - соизмерение по изделиям или группам изделий стоимости реализации с затратами ( переменными или полными ) и определение нескольких категорий маржи, полумаржи или прибыли; - определение результатов по центрам ответственности путем соизмерения затрат с выпуском ( реализацией ), а также определение отклонений затрат, выпуска и результатов от установленных нормативов. План счетов 1982 года предусматривает в управленческой бухгалтерии три категории центров: - центры себестоимости - это группировка затрат, составленная исходя из различных критериев, которые необязательно связаны с номенклатурой себестоимости.

Критерием выступает период времени, стройка, предприятие, филиал, прдукт, заказ и др.; - центры ответственности - это группировки, построенные исходя из наличия ответственного руководителя и подведения результатов по центрам деятельности. К центрам ответственности относятся отделы, цехи, службы, склады и другие подразделения предприятия, характеризуемые наличием соответствующих затрат и дающих соответствующие доходы, различаемые и измеряемые. Их продукция должна учитываться; - центры прибыли ( сегменты деятельности ) - это учетные конструкции управленческой бухгалтерии, предназначенные для принятия стратегических решений: результаты реализации продукции по зонам страны или мира, по категориям населения.

Центры прибыли в отличие от центров ответственности являются искусственно создаваемыми позициями в управленческой бухгалтерии, результаты по которым выявляются периодически ( один раз в 6 месяцев, год ) для принятия стратегических решений в деятельности фирмы. Они связаны с освоением новых технологических роцессов, ресурсов, проникновением на новые рынки. По центрам ответственности и прибыли определяется маржа или результат в зависимости от содержания себестоимости.

Частичная себестоимость приводит к определению маржи, а полная себестоимость вызывает результат ( прибыль или убыток ) . Экономическая взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтериями призводится на основе использования специальных отражающих счетов, которые предназначены для отражения из финансовой в управленческую бухгалтерию остатков ресурсов на начало и конец периода, затрат и выручки от реализации за период.

Финансовая и управленческая бухгалтерии связаны с системой национальных счетов, что позволяет определять валовой национальный продукт по методике ООН. 5.3 Совершенствование бухгалтерского учета в России. В течение 90-х годов в России шла непрерывная работа по совершенствованию бухгалтерского учета, по внедрению в практику международных стандартов и принятой в мировом сообществе финансовой отчетности.

Начало положила разработка и внедрение методики бухгалтерского учета для совместных предприятий, во множестве появившихся в конце 80 -х годов. В состав объектов бухгалтерского учета вошли нематериальные активы, финансовые вложения, курсовые валютные разницы; модернизировался учет уставного фонда и др. С 1 января 1992 года начал применяться новый план счетов, утверждено Положение о бухгалтерском учете в Российской Федерации, принят Закон о бухгалтерском учете.

Вводится новый порядок учета накоплений, финансирования капитальных вложений и формирования капитала организаций и предприятий, создаются возможности для учета операций по капитализации арендного имущества, резерва по сомнительным долгам, расчетов с акционерами, вексельного обращения и некоторых других явлений рыночной экономики.

Установился порядок объявления учетной политики предприятий и организаций, более разнообразными стали методы оценки объектов бухгалтерского учетаю.

Изменения в экономической жизни России, а, следовательно, в бухгалтерском учете, динамичны, они протекают очень быстро.

Поэтому и план счетов бухгалтерского учета, действующий с 1 января 1992 года за неполные 5 лет неоднократно подвергался большим и малым усовершенствованиям, приближающим его к реалиям сегодняшнего дня.

Однако уже очевидно, что и он устарел и требует замены в ближайшем будующем.

Существуют многочисленные предложения специалистов перейти на европейскую структуру плана счетов.

Неприемлемое условие такого перехода - полное изменение кодирования применяемых синтетических счетов, что повлечет необходимость переделки компьюторных программ бухгалтерского учета, дезорганизует работу бухгалтеров, приведет к необходимости их переподготовки. По-видимому, практика перехода к новому плану счетов в 1992 году оказалась успешной и безболезненной только потому, что в нем удалось почти полностью сохранить нумерацию кодов счетов из ранее действовавшего плана.

Нумерация эта стала традиционной, потому что применяется без существенных изменений более 30 лет. И сегодня нужно попытаться сохранить привычное кодирование счетов, расширив их количество в соответствии с современными требованиями и оставив необходимый резерв для ввода новых счетов, которые могут потребоваться в будущем.

Работа над проектом Закона о бухгалтерском учете показала, что жесткое регламентирование методологии и организации бухгалтерского учета неприемлемо, нужно переходить к новым регламентирующим документам - стандартам бухгалтерского учета.

Первым в 1994 году был утвержден стандарт об учетной политике. Он содержал принципиальные общие правила бухгалтерского учета, повсеместно применяемые в мировой практике финансового учета и отчетности. В бухгалтерский обиход были введены требования: исходить из предположения о непрерывной деятельности организации в обозримом будущем; отражать факты хозяйственной деятельности в том периоде когда они призошли, независимо от времени поступления или выплаты денег по этим фактам; быть осмотрительным при учете расходов и пассивов, непротиворечивым и рациональным, а также другие общеизвестные принципы ( см. приложение 7 ). Наконец, в начале этого года был принят стандарт 'Бухгалтерская отчетность организации', который максимально приблизил ее структуру и содержание к международным правилам, принятым в Объединенной Европе и многих других странах. В этом стандарте определено, что достоверной считается бухгалтерская отчетность, основанная на системном бухгалтерском учете, информация которого формируется исходя из принципов и правил, изложенных в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Впервые допускается отклонение от установленных правил учета, включение в отчетность дополнительных показателей, если это необходимо для более точного и достоверного отражения финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатов.

Показатели отчетности приводятся в нетто - оценке, за вычетом регулирующих статей и оборотов. Кроме этого, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков. В балансе подлежат строгому разграничению долгосрочные активы и пассивы, срок обращения и погашения которых свыше 1-го года, и краткосрочные, обращение и погашение которых происходит в течение года.

Структура показателей бухгалтерской отчетности усовершенствована, приближена к общепринятым мировым стандартам.

Однако проблемы и нерешенные вопросы продолжают оставаться: и в законодательстве, и на практике нет полного и единого понимания рыночного воздействия на экономику и на всю систему учета в целом.

Требуются новые нормативные документы, необходимо дальнейшее совершенствование системы бухгалтерского учета в России. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Подводя итоги, следует, по - видимому, подчеркнуть следующие моменты. Все аспекты предпринимательской деятельности, в том числе и международной, взаимосвязаны.

Вопросы и особенности учета, маркетинга, управления, финансов, как и экономики в целом, неразрывны. Связь между ними не односторонняя - учет, находясь от них в прямой зависимости, сам, в свою очередь, оказывает на них непосредственное влияние.

Учетная информация используется в макростатистике для определения национального дохода, валового национального продукта, производительности труда, показателей занятости населения.

Расчеты выполняются на основе агрегирования данных бухгалтерской отчетности государственных и частных компаний. Этим еще раз подчеркивается роль бухгалтерского учета в решении общеэкономических вопросов.

Международные бухгалтерские стандарты - это цельная, подвижная, развивающаяся система бухгалтерского учета, которая может применяться в различных условиях. Ясно, что особенно целесообразным станет их применение на стыке различных национальных систем учета, т.е. на многонациональных предприятиях. Кроме того, как показывает опыт ЕЭС, применение международных стандартов в условиях экономической интеграции является просто насущной потребностью. И, наконец, изучение и использование международных бухгалтерских стандартов будет полезным для стран, где отсутствуют или слабо развиты национальные системы учета. Хотя при этом необходимо отметить, что применение международных бухгалтерских стандартов требует наличия в стране образованных и высококвалифицированных бухгалтеров-профессионалов; следовательно, и соответствующей системы их подготовки и координации их деятельности через независимую международную профессиональную организацию. В заключение данной работы хотелось бы сделать еще один вывод. Вряд ли следует утверждать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой.

Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными.

Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует.

Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает разнообразие идей и их реализацию в теории и практике учета.

Поэтому не следует считать, что все в западном учете самое лучшее ивыгодно отличается от нашего учета.

Только понимая это, можно найти путь к постоянному взаимному совершенствованию в этом быстро меняющемся мире. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1 . Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М. : Издательство ' Спартак ', 1996. 2 . Закон О бухгалтерском учете. № 129 - ФЗ от 21.11.96. 3. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.-М.: Финансы и статистика, 1995. 4. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению.- М.: Главбух, 1996. 5. Положение по бухгалтерскому учету. ' Учетная политика предприятия ' . Бухгалтерский учет № 9, 1994. 6. Международные стандарты бухгалтерского учета. Пер. с англ. авторского коллектива Агетства 'ЕDI - Press ',1996. 7. Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России : практическое руководство с документами и комментариями. - М. : АО ' Менатеп - Информ ', 1994. 8. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - 2 -е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 1996. 9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М. : Перспектива, 1994. 10. Лауреаты Нобелевской премии : Энциклопедия : А-Я : Пер. с англ.- М. : Прогресс, 1992. 11. Рапопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита.

Сборник с комментариями.- М. : Фирма 'Аудиттрейнинг ',1992 . 12. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. -М. Финансы и статистика, 1992. 13. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет : международный опыт. - М. : Финансы и статистика, 1994. 14. Токарева Л.П., Репина Н.Н. Практический бухгалтерский учет ( переход на международный стандарт ). - М. : Советский писатель, МП ' Община ' , 1992. 15. Вуд Фрэнк Бухгалтерский учет для предпринимателей. В 2 - х ч. - М. : Финансы и статистика, 1992. 16 . Друри, Колин.Введение в управление и производственный учет.- М.: Финансы и статистика , 1994. 17. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива. Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. -М. : Финансы и статистика, 1996. 18. Нидлз Б. и др.

Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова.-2 - е изд. - М.: Финансы и статистика, 1994. 19 . Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж.

Бухгалтерский учет : управленческий аспект. Пер. с англ./ Под ред.

Соколова Я.В. - М. : Финансы и статистика, 1995. 20. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры . Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1993. 21 .Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета. Что дальше ? Бухгалтерский учет № 10, 1996. 22. Ткач В.И. Общенациональный план счетов бухгалтерского учета Франции.

Бухгалтерский учет № 9, 1990. 23 . Шапигузов С.М., Табалина С.А. Международные стандарты бухгалтерского учета.

оценка самолета стоимость в Туле
оценка стоимости ноу хау в Липецке
оценка стоимости автомобиля для наследства в Белгороде